Commento
*SPECIALE MAGISTRATURA TRIBUTARIA* Elusione fiscale: la valutazione delle «ragioni economiche» delle operazioni negoziali poste in essere per il risparmio fiscale
Nicola Tasco
L’art. 10-bis, L. n. 212/2000, al comma 1, prevede che “configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”. Da detto abuso deriva l’inopponibilità delle operazioni all’Amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.
Nel comma 2 del citato art. 10-bis, il legislatore ha chiarito che si considerano operazioni prive di sostanza economica “i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali” e che “sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato”.
Ai sensi della norma in commento, sono vantaggi fiscali indebiti “i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario”.
La giurisprudenza di legittimità, coerentemente con il chiaro disposto normativo di cui innanzi, ha affermato che in materia tributaria “il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diversi dalla mera aspettativa di quei benefici: tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati (nella specie, imposte sui redditi), nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell’imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali. Esso comporta l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione finanziaria per ogni profilo di indebito vantaggio che il contribuente pretenda di far discendere dall’operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell’operazione” (Cass. civ., sez. un., 23 dicembre 2008, n. 30055; conf. Cass. civ., sez. un., 23 dicembre 2008, n. 30057; Cass. civ., sez. V, 20 maggio 2011, n. 11236; Cass. civ., sez. V, 5 dicembre 2019, n. 31772; Cass. civ., sez. V, 27 maggio 2024, n. 14674; cfr. inoltre Corte di giustizia UE, nei casi 3M-Italia, Halifax- e Part Service; da ultimo Cass. civ., sez. V, 20 novembre 2025, n. 30585 e Cass. civ., sez. V, 11 dicembre 2025, n. 32305).
Ai fini della configurazione di una pratica elusiva è, quindi, necessario che lo scopo essenziale delle operazioni controverse sia conseguire un risparmio di imposta, da ritenersi sempre illecito quando rappresenti la parte preponderante e comunque prevalente dell’oggetto del contratto o degli accordi nel loro complesso, in quanto le ragioni economiche dell’operazione negoziale, valutata secondo la sua essenza, appaiano meramente marginali o teoriche e tali, quindi, da considerarsi manifestamente inattendibili o comunque irrilevanti rispetto alla finalità di ottenere un (indebito) vantaggio fiscale (Cass. civ., sez. V, 2 aprile 2021, n. 9135; Cass. civ., sez. V, 28 maggio 2020, n. 10121; Cass. civ., sez. V, 6 giugno 2019, n.15321).
Se è consentito, pertanto, al contribuente di preferire fra più alternative quella che comporti una riduzione di imposta o un risparmio fiscale, gli è precluso l’uso degli strumenti giuridici previsti dall’ordinamento per porre in essere operazioni al fine di ottenere esclusivamente un vantaggio fiscale cui non avrebbe diritto. Spetta infine all’interprete – tenuto conto che la prova del disegno elusivo e delle modalità attuative incombe sull’Amministrazione finanziaria (Cass. civ. n. 9610/2017), mentre grava sul contribuente l’onere di allegare l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino le operazioni realizzate e (Cass. civ. 17 settembre 2019, n. 31772) – effettuare “un’attenta valutazione delle “ragioni economiche” delle operazioni negoziali che sono poste in essere, in quanto, se le stesse sono giustificabili in termini oggettivi, in base alla pratica comune degli affari, minore o del tutto assente è il rischio della pratica abusiva; se, invece, tali operazioni, pur se effettivamente realizzate, riflettono, attraverso artifici negoziali, assetti di anormalità economica, può verificarsi una ripresa fiscale là dove è possibile individuare una strada fiscalmente più onerosa. In tal senso, la prova dell’elusione deve incentrarsi sulle modalità di manipolazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché sulla loro mancata conformità ad una normale logica di mercato” (Cass. civ., 6 ottobre 2021, n. 27158; Cass. civ., sez. V, 5 agosto 2024, n. 22072; Cass. civ., sez. V, 22 dicembre 2025, n. 33418).
