Commento
La fatturazione afferenti ad operazioni soggettivamente inesistenti
Nicola Tasco
In ordine al riparto degli oneri probatori in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, come disegnata dalla giurisprudenza di legittimità, e tenendo conto degli approdi della giurisprudenza unionale sui requisiti necessari all’individuazione delle ipotesi nelle quali al contribuente possa negarsi il diritto alla detrazione dell’Iva versata a colui che abbia formalmente emesso la fattura, ma che non sia l’effettivo cedente, quando l’Amministrazione finanziaria contesta che la fatturazione attenga a tale tipo di operazioni, incombe sulla stessa l’onere di provare con rigore, non solo che il fornitore sia un soggetto inesistente e che è impossibile identificare il vero fornitore dei beni, ma anche la consapevolezza nel destinatario che l’operazione si sia inserita in una evasione d’imposta (cfr. CGUE, in causa C-277/14, richiamata da Cass. civ., 2 dicembre 2015, n. 24490).
L’ufficio, cioè, deve dimostrare, anche in via presuntiva ed in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza, in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. Ove l’Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851; Cass. civ., 30 ottobre 2018, n. 27566; Cass. civ., 20 luglio 2020, n. 15369).
Per le ipotesi di fatturazione afferenti ad operazioni soggettivamente inesistenti che si risolvano nella diretta acquisizione della prestazione da soggetto diverso da quello che ha emesso fattura e percepito l’IVA in rivalsa, la prova che la prestazione non sia stata effettivamente resa dal fatturante, perché sfornito di dotazione strumentale e di personale adeguato alla sua esecuzione, non costituisce di per sé un indice dirimente dell’assenza di “buona fede” del contribuente, ma certo un significativo indice presuntivo, un idoneo elemento sintomatico, poiché l’immediatezza dei rapporti (cedente o prestatore – fatturante/cessionario o committente), unitamente agli obblighi informativi che pur gravano sull’operatore economico quando si interfaccia con altro operatore, in considerazione altresì dell’oggetto delle operazioni e del valore di esse, oltre che di vari altri indici (come ad esempio il ridotto ricarico del prezzo), induce ragionevolmente ad escludere l’ignoranza incolpevole circa l’avvenuto versamento dell’IVA a soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all’obbligo del pagamento dell’imposta. In tal caso, quando cioè allegate tali elementi da parte dell’amministrazione finanziaria, sarà il contribuente a dover provare di non essere a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione non era il fatturante, ma altri, altrimenti dovendosi negare il diritto alla detrazione dell’IVA versata (cfr. Cass. civ., 28 febbraio 2019, n. 5873; Cass. civ., 20 luglio 2020, n. 15369). Costituendo infatti la neutralità dell’imposta, e con essa il diritto alla detrazione dell’imposta corrisposta in rivalsa, principio cardine del sistema comune europeo – come ripetutamente affermato dalla Corte di Giustizia UE (sentenze 6 luglio 2006, in C-439/04 e C-440/04; 6 dicembre 2012, in C 285/11, 31 gennaio 2013, in C-642/11) -, non suscettibile di limitazioni in linea di principio, l’Amministrazione finanziaria, quando ritenga che il diritto debba essere negato, attenendo la fatturazione ad operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, ha l’onere di provare, anche avvalendosi di presunzioni semplici, che le operazioni non sono state effettuate o, nella seconda ipotesi, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si inseriva in una evasione commessa dal fornitore. Tale onere può dunque consistere in riscontri più semplici nelle operazioni soggettivamente inesistenti di tipo triangolare, od anche in relazione alla natura dell’oggetto delle operazioni, oppure può esigere oneri maggiori per complesse operazioni di cd. “frode carosello” (contraddistinte da una catena di passaggi, in cui sono riscontrabili fatturazioni per operazioni inesistenti, con strumentali interposizioni anche di società “filtro”), per le quali l’Ufficio è tenuto all’allegazione degli elementi di fatto caratterizzanti la frode ed i profili di responsabilità attribuibili al contribuente (Cass. civ., n. 9851 del 2018 cit.; Cass. civ., 30 ottobre 2018, n. 27566; Cass. civ., 27 febbraio 2020, n. 5339; Cass. civ., 20 luglio 2020, n. 15369). Solo ove questa prova sia fornita dall’ufficio, spetta dunque al contribuente la prova contraria. A tal fine, come rilevato dalla giurisprudenza unionale, il contribuente, ancorché non coscientemente partecipe di una frode, è tenuto ad adottare comunque tutte le misure ragionevoli in suo potere per assicurare la propria estraneità ad operazioni fraudolente, e ciò richiede non solo l’assenza di una sua consapevole partecipazione, ma anche l’incolpevole ignoranza dell’operazione inesistente (cfr. anche CGCE, causa C-409/04 – Teleos plc; tra i più recenti, con un esame approfondito che ricostruisce anche i precedenti della giurisprudenza euro-unitaria, cfr. CGUE, 1° dicembre 2022, in C-512/21, nei § da 26 a 33). Dunque, non si considera sufficiente che il contribuente rappresenti la mera regolarità della documentazione contabile e la dimostrazione che la merce sia stata consegnata o il corrispettivo effettivamente pagato, trattandosi di circostanze non concludenti (Cass. civ., 9 settembre 2016, n. 17818), anzi frequentemente utilizzate proprio a mascheramento dell’attività illecita posta in essere. In ogni caso, salva la pretesa di un maggior rigore probatorio, è certo che a seconda del livello di complessità dell’organizzazione della frode – in base al riscontro di una catena più corta o più lunga rappresentativa del numero di società partecipanti all’illecito – l’accertamento giudiziale del concreto atteggiarsi delle varie fattispecie è generalmente affidato all’allegazione di prove indiziarie, che il giudice è tenuto a vagliare secondo i principi posti a presidio del governo delle prove presuntive. Ed in questa attività di scernimento l’organo giudicante deve correttamente osservare le regole di riparto della prova.
