Commento
L’imposta di successione e donazione: il presupposto dell’obbligo di presentazione della dichiarazione
Nicola Tasco
L’imposta di successione e donazione è stata reintrodotta dall’art. 2, comma 47, D.L. n. 262/2006, con rimodulazione di aliquote e franchigie di esenzione in base al rapporto di coniugio, parentela o affinità tra defunto ed erede, trovando applicazione, in quanto compatibili, le norme previste dal D.L.vo n. 346 del 1990.
Secondo il disposto dell’art. 28, D.L.vo da ultimo citato, il presupposto dell’obbligo di presentare la dichiarazione, non è la qualità di erede accettante l’eredità, bensì quella di chiamato all’eredità.
Diversamente dalle regole di diritto civile, l’art. 7, comma 4, D.L.vo n. 346 del 1990 prevede che: «Fino a quando l’eredità non è stata accettata, o non è stata accettata da tutti i chiamati, l’imposta è determinata considerando come eredi i chiamati che non vi hanno rinunziato» di talché il presupposto dell’imposta si individua nella chiamata all’eredità e non già nell’accettazione; tale individuazione resta tuttavia condizionata al fatto che il chiamato acquisti poi effettivamente la qualità di erede, per cui l’imposta va determinata considerando come eredi i chiamati che non provino di aver rinunciato all’eredità o di non avere titolo di erede legittimo o testamentario; «L’imposta è liquidata dai soggetti obbligati al pagamento in base alla dichiarazione di successione, (…)» (art. 27, comma 2) e «I soggetti obbligati al pagamento autoliquidano l’imposta in base alla dichiarazione della successione (…)» (art. 33, comma 1), pertanto l’imposta è liquidata dall’Ufficio in base alla dichiarazione della successione. «Nelle successioni testamentarie l’imposta si applica in base alle disposizioni contenute nel testamento, anche se impugnate giudizialmente, nonché agli eventuali accordi diretti a reintegrare i diritti dei legittimari, risultanti da atto pubblico o da scrittura privata autenticata, salvo il disposto, in caso di accoglimento dell’impugnazione o di accordi sopravvenuti, dell’art. 28, comma 6, o dell’art. 42, comma 1, lettera e)» (art. 43).
Alla stregua della normativa summenzionata, anche nell’ipotesi di successione che riguardi l’eredità devoluta al dante causa e da costui non ancora accettata, l’erede è tenuto al pagamento dell’imposta anche relativamente alla successione apertasi in precedenza a favore del suo autore, la cui delazione sia stata a lui trasmessa ai sensi dell’art. 479 c.c. (così Cass. civ., 9 ottobre 2014, n. 21394 cui adde Cass. civ., 23 marzo 2016, n. 5750; v. altresì, con riferimento alla previgente disciplina, Cass. civ., 28 ottobre 1995, n. 11320 nonché Cass. civ., 10 marzo 2008, n. 6327, per il rilievo che «nell’ambito della legge tributaria delle successioni non sono del tutto applicabili i principi del codice civile che regolano l’acquisto della qualità di erede atteso che in detto ambito già la sola delazione determina per sé stessa l’acquisto dell’eredità»).
La ratio della norma va individuata nella esigenza che l’amministrazione finanziaria possa individuare immediatamente il soggetto obbligato al pagamento del tributo, senza attendere gli esiti delle controversie eventualmente incardinatesi tra i chiamati ovvero le titubanze dei chiamati rispetto alla decisione di accettare o meno l’eredità devoluta (Cass. civ. n. 19030/2018; Cass. civ. n. 22178/2020; Cass. civ. n. 11832/2022 in caso di rinuncia successiva del chiamato all’eredità).
Il chiamato all’eredità non è tenuto al pagamento dell’imposta ove rinunci alla stessa; e ciò anche se, dopo aver presentato la dichiarazione di successione, abbia omesso di impugnare l’avviso di liquidazione, determinandone la definitività, in quanto il chiamato che rinunci all’eredità in modo legittimo non è più tenuto al pagamento di alcuna imposta, dal momento che questa ha efficacia retroattiva ex art. 521 c.c., vale a dire dall’apertura della successione ex art. 456 c.c. (Cass. civ. n. 10387/2022; Cass. civ. n. 11832/2022; Cass. civ. n. 37064/2022; Cass. civ. 22839/2024). Portando ad ulteriori conseguenze il principio testé riportato, la Suprema Corte è pervenuta alla conclusione che la presentazione della dichiarazione di successione correlata alla chiamata all’eredità divenuta tamquam non esset non fa sorgere ex se l’obbligo tributario (v. Cass. civ. n. 8053/2017) né nelle ipotesi di rinuncia all’eredità (v. Cass. civ. n. 22017/2016; Cass. civ. n. 868/2018; Cass. civ. n. 5777/2023) né in quelle in cui il testatore abbia revocato espressamente le precedenti disposizioni testamentarie con il successivo testamento, in quanto la revoca del precedente negozio, ripudiando questo come espressione attuale della volontà del de cuius, ne fa perdere in via retroattiva – ovvero dalla data dell’apertura della successione – il valore di fatto giuridico (negoziale) (cfr. Cass. civ. n. 14063 del 2025).
